Daily Archives: 30 Σεπτεμβρίου, 2023

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.),

Παρατηρούμε συχνά ότι στην προσπάθεια προσδιορισμού διαφυγόντων εσόδων, οι ελεγκτικές αρχές σε πολλές περιπτώσεις επιδεικνύουν υπερβάλλοντα ζήλο είτε εφαρμόζοντας μεθόδους ελέγχου για τις οποίες δεν έχουν δοθεί οδηγίες εφαρμογής τους μέσω κατευθυντήριων εγκυκλίων είτε επεκτείνοντας αυθαίρετα τον έλεγχο σε αντικείμενα για τα οποία δεν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου.

Στον παρόν άρθρο θα αναλύσουμε ορισμένες χαρακτηριστικές περιπτώσεις.

Πλημμελής εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου
Όπως είναι γνωστό οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου προβλέπονται στο άρθρο 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013). Ωστόσο, με βάση την ίδια τη διάταξη προκειμένου να εφαρμοσθούν οι τεχνικές αυτές (οι οποίες απλώς κατονομάζονται στην ως άνω διάταξη του νόμου), θα πρέπει να έχει προηγηθεί η έκδοση απόφασης του Γενικού Γραμματέα στην οποία να προσδιορίζονται οι λεπτομέρειες σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής τους, διαδικασία που υπαγορεύεται από την αρχή της χρηστής διοίκησης και της ασφάλειας δικαίου, διότι δεν νοείται να έρχεται ο φορολογούμενος αντιμέτωπος με μία διαδικασία, της οποίας τους κανόνες δεν γνωρίζει εκ των προτέρων.

Πιο συγκεκριμένα, Βάσει του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:

α) της αρχής των αναλογιών,

β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,

γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,

δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και

ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.

2 Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου».

Όπως είναι γνωστό, μέχρι στιγμής, από τις προβλεπόμενες στο ως άνω άρθρο τεχνικές έχουν δοθεί οδηγίες ως προς την εφαρμογή μόνο των τριών εξ αυτών, με βάση την ΠΟΛ 1050/17.2.2014 «Καθορισμός του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 170) για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φορολογουμένων φυσικών προσώπων με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού».

Ωστόσο, έχει παρατηρηθεί το φαινόμενο να εφαρμόζουν οι ελεγκτικές αρχές τεχνικές που προβλέπονται μεν από την ως άνω διάταξη, για τις οποίες όμως δεν έχουν εκδοθεί οι απαραίτητες εφαρμοστικές εγκύκλιοι, με αποτέλεσμα οι φορολογικές αρχές να καταφεύγουν σε μεθόδους που αγγίζουν ή και ξεπερνούν τα όρια του αυτοσχεδιασμού.

Εσφαλμένη διαδικασία ως προς την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών
Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 5 της ως άνω ΠΟΛ 1050/17.2.2014 (όπως αντικαταστάθηκε με την ΠΟΛ.1094/7.4.2014) ορίζεται ότι «Όταν διενεργείται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, εφαρμόζεται η τεχνική ελέγχου που επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος έλεγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η ελεγκτική υπηρεσία έχει στη διάθεσή της».

Συνεπώς, θα πρέπει να έχει εκδοθεί η ως άνω απόφαση προκειμένου να προβούν οι ελεγκτικές αρχές στην εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου, ειδάλλως συντρέχει περίπτωση υπέρβαση εξουσίας και αναρμοδιότητας των ελεγκτικών οργάνων, καθώς η επιλογή της μεθόδου ελέγχου θα πρέπει να στηρίζεται σε αιτιολογημένη απόφαση, όπως ορίζει και η ανωτέρω διάταξη, απαίτηση που εκτός από διαδικαστικό και τυπικό χαρακτήρα (σχετικά με την αρμοδιότητα του οργάνου και τον τρόπο έκδοσης των διοικητικών πράξεων), έχει προεχόντως ουσιαστικό χαρακτήρα, καθώς τυχόν εσφαλμένη-ακατάλληλη μέθοδος θα οδηγήσει νομοτελειακά σε εσφαλμένα συμπεράσματα.

Σχετικώς, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών έχει πάρει θέση και έχει ακυρώσει σε πολλές περιπτώσεις καταλογισμούς λόγω μη τήρησης των διαδικασιών χαρακτηριστική δε ανάμεσα σε πολλές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί είναι η υπ’ αριθ. 1570/2019 (ΔΕΔ Αθήνας).

Πεδίο εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου
Οι υποθέσεις στις οποίες μπορούν να εφαρμοσθούν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου ορίζονται περιοριστικά (κλειστός αριθμός υποθέσεων – “numerus clausus”) στην ΠΟΛ 1050/17.2.2014. Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 3 της ως άνω ΠΟΛ ορίζεται ότι:

«Στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν:

1) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων, που αναφέρονται στο άρθρο 28 του ν.4172/2013, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά,

2) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων για διαχειριστικές περιόδους που έληγαν πριν την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν.4172/2013 για τις οποίες δεν είχε γίνει έναρξη ελέγχου μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4174/2013), και συντρέχει μία ή περισσότερες από τις πιο κάτω περιπτώσεις:

α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία και καταθέσεις),

β) παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου(ατομικά και οικογενειακά),

γ) Είναι μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) με ζημιογόνα αποτελέσματα,

δ) δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και τα στοιχεία ΚΒΣ/Κ.Φ.Α.Σ.,

ε) υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή/και αδήλωτα εισοδήματα/αγορές/ δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές, οικογενειακές).

Στις πιο πάνω υποθέσεις περιλαμβάνονται και αυτές για τις οποίες μία ή περισσότερες πηγές εισοδήματος (του φορολογούμενου ή του/της συζύγου) παραμένουν ανέλεγκτες».

Συνεπώς, η ελεγχόμενη υπόθεση θα πρέπει να εντάσσεται σε μία ή και περισσότερες κατηγορίες που ρητά απαριθμούνται ανωτέρω, προκειμένου οι ελεγκτικές αρχές να μπορούν να εφαρμόσουν έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

Υπέρβαση αντικειμένου εντολής ελέγχου – Πλημμελής κατά περιεχόμενο εντολή ελέγχου
Με βάση το  άρθρο 25 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ορίζεται το ελάχιστο περιεχόμενο της κοινοποιούμενης στον φορολογούμενο εντολής ελέγχου.

Πιο συγκεκριμένα, ορίζεται ότι: «1. Ο οριζόμενος ή οι οριζόμενοι από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος ή υπάλληλοι φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής:

α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,

β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων στους οποίους, ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,

γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,

δ) τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,

ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και

στ) το χαρακτηρισμό «πλήρης» ή «μερικός» έλεγχος, κατά περίπτωση».

Πολύ συχνά παρατηρείται το φαινόμενο όπου, ενώ έχει ξεκινήσει ένας φορολογικός έλεγχος με βάση μία συγκεκριμένη εντολή ελέγχου, κατά τη διάρκειά του είτε επεκτείνεται σε άλλα αντικείμενα από αυτά που αναγράφονται στην εντολή είτε εφαρμόζονται έμμεσες τεχνικές, χωρίς την κοινοποίηση συμπληρωματικής εντολής που να προσδιορίζει την ελεγκτική αρμοδιότητα των οργάνων.

Στα πλαίσια αυτά, έχει πολύ συχνά παρατηρηθεί το φαινόμενο να καταλογίζονται από τις ελεγκτικές αρχές τέλη χαρτοσήμου ή ΦΠΑ, ενώ η εκδοθείσα εντολή ελέγχου ορίζει ως αντικείμενο φορολογίας το εισόδημα (βλ. ΔΕΔ Αθήνας 559/2019). .

Καταλογισμός φόρων και τελών χαρτοσήμου από δοσοληπτικούς λογαριασμούς χωρίς έλεγχο των βιβλίων της εταιρείας
Όπως έχουμε αναλύσει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, για την επιβολή τέλους χαρτοσήμου επί καταθέσεων ή αναλήψεων πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:

α) εγγραφή στα βιβλία εμπορικής εταιρείας ή επιχείρησης εν γένει περί καταθέσεως χρημάτων από εταίρους, μετόχους ή άλλα πρόσωπα ως προς τις επιχείρησης αυτές ή περί αναλήψεως χρημάτων από αυτές. Η κατάθεση ή η ανάληψη χρημάτων πρέπει να προκύπτει μόνο από αυτή ταύτη εγγραφή στα βιβλία και όχι από άλλη έγγραφη σύμβαση ή από συνεκτίμηση άλλων γεγονότων (Διοικ. Πρωτ. Αθ. 7077/1983),

β) τα βιβλία της εμπορικής εταιρείας ή επιχείρησης, στα οποία γίνεται η εγγραφή περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων, πρέπει να είναι βιβλία επίσημα, δηλαδή, βιβλία θεωρημένα από την αρμόδια Φορολογική Αρχή (ΔΟΥ) (ΣτΕ 2493/1994),

γ) η εγγραφή στα βιβλία να μην ανάγεται σε σύμβαση, πράξη ή συναλλαγή, η οποία είχε υποβληθεί προηγουμένως στα οικεία αναλογικά τέλη χαρτοσήμου ή είχε απαλλαγεί νομίμως από αυτά,

δ) η κατάθεση ή η ανάληψη χρημάτων να γίνεται χωρίς κατ’ ανάγκη μνεία της αιτίας της κατάθεσης ή της ανάληψης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει, ότι η εγγραφή στα βιβλία αφορά σύμβαση, πράξη ή συναλλαγή, η οποία υποβλήθηκε στο οικείο τέλος χαρτοσήμου ή απαλλάχθηκε νομίμως από το τέλος αυτό (Σ.τ.Ε 1767/1992, 1039/1996, 4463/1997).

Ως ορίζεται στις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. και έχει κριθεί από την νομολογία, βασική προϋπόθεση και αρχή της φορολογίας χαρτοσήμου είναι η ύπαρξη εγγραφής στα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων.

Ως ‘’βιβλία’’ των επιτηδευματιών, στα οποία αναφέρεται η, κατά τα’ ανωτέρω, εγγραφή, νοούνται, γενικά, τα βιβλία εκείνα, δια των οποίων παρακολουθούνται οι συναλλαγές της επαγγελματικής δραστηριότητας των επιτηδευματιών, φυσικών ή νομικών προσώπων.

Εάν ο φορολογικός έλεγχος, στα πλαίσια ελέγχου φυσικού προσώπου-μετόχου/εταίρου, δεν αναζήτησε τα βιβλία της εταιρείας με σχετική πρόσκληση, ώστε να διαπιστώσει την ύπαρξη σχετικών εγγραφών στα βιβλία αυτής, που να στοιχειοθετούν καταλογισμό χαρτοσήμου ως καταθέσεις/αναλήψεις μετόχου ή με τη μορφή δανειακής σύμβασης, δεν μπορεί να προβεί σε καταλογισμό τελών χαρτοσήμου παρεμπιπτόντως.

Συνεπώς, βάσει των προϋποθέσεων που θέτουν οι διατάξεις του χαρτοσήμου, δεν δύναται να επιβληθεί χαρτόσημο σε δοσοληψίες μεταξύ εταιρείας και μετόχου εφόσον δεν αποδεικνύεται η ύπαρξη των απαιτούμενων εγγραφών στα βιβλία (βλ. και ΔΕΔ 348/2019).

Από όλα τα ανωτέρω συμπεραίνουμε ότι σε πολλές περιπτώσεις οι φορολογικοί έλεγχοι πάσχουν ως προς την διαδικασία διενέργειάς τους και καταλήγουν σε μη νόμιμες πράξεις προσδιορισμού φόρων και τελών. Ευτυχώς, στις περισσότερες των περιπτώσεων οι φορολογούμενοι δικαιώνονται ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και αποφεύγουν την προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε..

Πηγή: ARTION Α.Ε.

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Φορολογική Διοίκηση δια των αρμοδίων οργάνων της (ΕΛΚΕ [Ελεγκτικά Κέντρα], ΔΟΥ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΣΔΟΕ, ΥΕΔΔΕ, κλπ.) έχει την δυνατότητα να ελέγχει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία αλλά και εξωλογιστικά αρχεία, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, αλλά και ελέγχοντας τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου και μέσα από μία σειρά ποικίλων ελεγκτικών επαληθεύσεων.

Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου. Πιο συγκεκριμένα, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της και με βάση τα βιβλία και λογιστικά αρχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο, κατόπιν σχετικού εγγράφου της Φορολογικής Διοίκησης. Αντίθετα, ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της Φορολογικής Διοίκησης και μπορεί να παρατείνεται μέχρι την ολοκλήρωσή του. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας, εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου. Ωστόσο, η είσοδος στην κατοικία του φορολογουμένου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα (βλ. Γνωμοδότηση Εισ. Αρείου Πάγου αριθμ. 6/2014) και ο έλεγχος πραγματοποιείται μόνο με την παρουσία δικαστικού λειτουργού  (το τελευταίο αυτό εδάφιο προστέθηκε με τον ν. 4410/2016).

Σε περίπτωση πλήρους επιτόπιου ελέγχου, η απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης για τη διενέργεια πλήρους (επιτόπιου φορολογικού ελέγχου πρέπει να κοινοποιείται στο φορολογούμενο με προηγούμενη έγγραφη ειδοποίηση. Κάθε άλλος επιτόπιος φορολογικός έλεγχος (δηλαδή μερικός) είναι δυνατόν να διενεργείται χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση. Όμως, είναι δυνατόν να διενεργείται πλήρης επιτόπιος φορολογικός έλεγχος χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση, σε περιπτώσεις όπου υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει διαπραχθεί φοροδιαφυγή και έχει εκδοθεί η σχετική απόφαση από το αρμόδιο όργανο. Στην περίπτωση αυτή, η εντολή ελέγχου κοινοποιείται στον φορολογούμενο από τον υπάλληλο ή τους υπαλλήλους που φέρουν την παραπάνω εντολή κατά την είσοδό τους στις εγκαταστάσεις του φορολογουμένου. Στις περιπτώσεις αυτές, εκδίδεται κατ’ αρχήν εντολή για διενέργεια μερικού επιτόπιου ελέγχου διαπίστωσης της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων, της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις σε φορολογουμένους που ασκούν οποιαδήποτε δραστηριότητα ή διακινούν αγαθά  (προληπτικός έλεγχος) και, εν συνεχεία, εφόσον απαιτείται, εκδίδεται εντολή φορολογικού ελέγχου για συγκεκριμένες φορολογίες και συγκεκριμένες φορολογικές περιόδους.

Περαιτέρω, σχετικά με την εντολή ελέγχου, αυτή πρέπει να περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής:

α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,

β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων στους οποίους, ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,

γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,

δ) τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,

ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και

στ) το χαρακτηρισμό “πλήρης” ή “μερικός” έλεγχος, κατά περίπτωση.

Παρέχεται η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης, αρχικής ή τροποποιητικής μετά την έκδοση και κοινοποίηση της εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου.

Περαιτέρω, η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, δύναται να παραταθεί άπαξ κατά έξι (6) μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι έξι (6) ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις (περισσότερη ανάλυση σχετικά με την διάρκεια του φορολογικού ελέγχου υπάρχει στο άρθρο μας με τίτλο “Υπέρβαση της διάρκειας του φορολογικού ελέγχου”).

Καταγράφουμε κατωτέρω τα βασικά έγγραφα, τα οποία σε κάθε περίπτωση πέραν των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, όταν διενεργείται έλεγχος σε ατομική επιχείρηση, ο ελεγχόμενος οφείλει να προσκομίσει στον έλεγχο:

– Όλα τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που αφορούν τις ηλεκτρονικά υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ελεγχόμενων ετών (π.χ. ασφάλιστρα, δίδακτρα σχολείων κ.λπ.).

– Τα τηρηθέντα βιβλία και εκδοθέντα και ληφθέντα στοιχεία εσόδων και δαπανών, σε περίπτωση που ασκείται ελευθέριο επάγγελμα.

– Επικυρωμένα αντίγραφα των συμβολαίων μεταβίβασης ακινήτων που έλαβαν χώρα κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, ανεξαρτήτως αιτίας (κτήση μέσω αγοράς-πώλησης-δωρεάς-κληρονομιάς).

– Αντίγραφα όλων των οικοδομικών αδειών ανέγερσης ακινήτων (αν και όπου συντρέχει περίπτωση) των διαχειριστικών περιόδων οι οποίες υπόκεινται ή ενδεχομένως υπαχθούν σε έλεγχο.

– Μισθωτήρια συμβόλαια για τυχόν εκμίσθωση ή μίσθωση οικοδομών, οικοπέδων, αγροτεμαχίων καθώς και οικοπέδων σας επί των οποίων ανεγέρθηκαν οικοδομές από τρίτους.

– Τα αποδεικτικά στοιχεία των εμβασμάτων που στάλθηκαν στο εξωτερικό ή από το εξωτερικό καθώς και οποιοδήποτε άλλο τραπεζικό παραστατικό σχετικό μ’ αυτά.

– Κατάσταση με το σύνολο των χρηματοοικονομικών προϊόντων (ομόλογα, μετοχές, ρέπος κλπ) και των τραπεζικών λογαριασμών (ταμιευτηρίου, προθεσμίας όψεως κλπ) στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή, ατομικά ή ως συνδικαιούχος με οποιοδήποτε τρίτο πρόσωπο, στην οποία να αναγράφονται: α) το Πιστωτικό Ίδρυμα, β) το είδος προϊόντος (π.χ. λογαριασμός ταμιευτήριου, ομόλογο κλπ), γ) ο αριθμός ταυτοποίησης του προϊόντος, δ) τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, Α.Φ.Μ.) των τυχόν συνδικαιούχων, τις αναλυτικές κινήσεις των χρηματοοικονομικών προϊόντων και τραπεζικών λογαριασμών κατά τις χρήσεις που αφορά το ληφθέν αίτημα παροχής πληροφοριών. Επειδή στον έλεγχο πρέπει να δικαιολογούνται όλες οι πραγματοποιηθείσες κινήσεις που έχουν λάβει χώρα, θα πρέπει να τηρούνται αντίγραφα και δικαιολογητικά όλων των συναλλαγών.

– Σε περίπτωση που συμμετέχετε σε οποιασδήποτε μορφής νομικό πρόσωπο, απαιτείται η φύλαξη παραστατικών για το πλήθος και το είδος των συναλλαγών με αυτό, αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίων καθώς και τυχόν αμοιβές ή μερίσματα που εισπράξατε.

– Στοιχεία για τυχόν εισοδήματά σας ή έσοδα από ασφαλιστικά προγράμματα.

– Για τη συμμετοχή σας σε εταιρείες, ανεξαρτήτως αν δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα ή και εκτός αυτής, κατάσταση στην οποία να περιέχονται τα στοιχεία των εταιρειών αυτών (επωνυμία, έδρα, χρόνος σύστασης, κεφάλαιο, αντικείμενο εργασιών, δ/νση επικοινωνίας, τηρούμενοι εταιρικοί τραπεζικοί λογαριασμοί), το ποσοστό συμμετοχής σας και το είδος της σχέσης σας με τις εν λόγω εταιρείες (μέτοχος, νόμιμος ιδιοκτήτης, εκπρόσωπος κλπ), προσκομίζοντας έγγραφα, συμφωνητικά, καταστατικά, μετοχολόγιο και οποιαδήποτε λοιπά στοιχεία που διαθέτετε και αποδεικνύουν τη σχέση σας με τις εταιρείες αυτές.

– Αποδεικτικά στοιχεία και πληροφορίες για την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης των χρηματικών ποσών των τραπεζικών σας λογαριασμών και λοιπών χρηματοοικονομικών προϊόντων. Χαρακτηριστικά παραδείγματα εσόδων που πρέπει να δικαιολογηθούν με την προσκόμιση των αποδεικτικών τους είναι τα κέρδη από λαχεία, αμοιβαία κεφάλαια, η πώληση μετοχών για την ενδεχόμενη υπεραξία τους κ.α.

Με την ολοκλήρωση του ελέγχου από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα και σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται από το φορολογικό έλεγχο παράβαση, επιδίδεται στον υπόχρεο προσωρινός προσδιορισμός φόρων ή/και προστίμων, μαζί με το σχετικό σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου, στο οποίο αναφέρεται η φορολογική οφειλή με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου αυτού καθώς και οποιοδήποτε σχετικό στοιχείο τεκμηριώνει την διαπίστωση της παράβασης. Το σημείωμα διαπιστώσεων υπογράφεται από τα μέλη του συνεργείου που διενήργησαν τον έλεγχο και επιδίδεται άμεσα στον φορολογούμενο. Με το σημείωμα διαπιστώσεων καλείται ο φορολογούμενος εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση να υποβάλλει ενδεχόμενες αντιρρήσεις του σχετικά με την επικείμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμου. Στη συνέχεια συντάσσεται αμελλητί έκθεση ελέγχου και εκδίδεται οριστική πράξη επιβολής φόρων ή/και προστίμων. Τέλος, κατά των οριστικών πράξεων ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να προσφύγει εντός 30 ημερών από την κοινοποίηση υποβάλλοντας ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ενδικοφανή προσφυγή.

Σχετικά με το θέμα της παραγραφής έχουμε κάνει εκτενείς αναφορές σε προηγούμενη αρθρογραφία μας. Συνοπτικά, επισημαίνουμε ότι, καταρχήν το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια φορολογικού ελέγχου είναι η πενταετία, με σημείο αφετηρίας που ποικίλει ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο. Παραδείγματος χάριν για το εισόδημα η πενταετής προθεσμία εκκινεί από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, άρα 31.12.2023 παραγράφεται η διαχειριστική χρήση 2017, ενώ όσον αφορά τα τέλη χαρτοσήμου στις 31.12.2023 παραγράφονται τα τέλη από σύμβαση δανείου που συνάφθηκε το 2018.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω και επειδή στην πράξη πολύ συχνά έχουμε αντιμετωπίσει περιπτώσεις όπου ελεγκτικές αρχές αναζητούν βιβλία και στοιχεία που ανάγονται σε χρήση δέκα ετών προ του ελέγχου, στην περίπτωση π.χ. εικονικών τιμολογίων, για τον λόγο αυτό προτρέπουμε τους αναγνώστες και ειδικά τις επιχειρήσεις να διαφυλάττουν για χρονικό διάστημα δεκαετίας τουλάχιστον τα στοιχεία που έχουν λάβει.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Πηγή

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Στην πράξη η τάση είναι να επικρατούν ως μέθοδος διεξαγωγής του ελέγχου οι έμμεσες τεχνικές, καθώς τα ελεγκτικά όργανα φρονούν ότι σχεδόν κάθε περίπτωση ελέγχου υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των εμμέσων. Αυτό εγκυμονεί κινδύνους για τυχόν μη ορθή εφαρμογή τους και για φαινόμενα αυθαιρεσίας εκ μέρους των ελεγκτικών οργάνων. Για τον λόγο αυτό, θα πρέπει να γίνεται χρηστή εφαρμογή του άρθρου 28 του ΚΦΕ και του άρθρου 27 του ΚΦΔ και στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει να δοθούν ειδικότερες οδηγίες σχετικά με τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους. Θα πρέπει να γίνει κατανοητό ότι δεν είναι στην ευχέρεια του ελέγχου η χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου σε κάθε περίπτωση, αλλά μόνο τότε όπου ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος είναι αδύνατος, διότι υπάρχει μεγάλη έκταση φοροδιαφυγής. Για τον λόγο αυτό η σχετική διάταξη (άρθρο 28 ΚΦΕ), που παρακάμπτει και εξοβελίζει το λογιστικό σύστημα της επιχείρησης, θα πρέπει να ερμηνεύεται στενά, η χρήση των έμμεσων μεθόδων να γίνεται με φειδώ και η εφαρμογή τους θα πρέπει να γίνεται με αυτοσυγκράτηση.

Με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ο φορολογούμενος δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του και παράλληλα δηλώνει και τις δαπάνες, πραγματικές και τεκμαρτές, και με βάση αυτά τα στοιχεία υπολογίζεται το καθαρό ετήσιο εισόδημά του επί του οποίου γίνεται και η φορολόγηση.

Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε την περίπτωση κατά την οποία εφαρμόζονται τα τεκμήρια και μάλιστα πώς γίνεται στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου συνδυασμός των τεκμηρίων με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

Όπως είναι γνωστό, στην περίπτωση που οι πραγματικές δαπάνες (αγορά περιουσιακού στοιχείου) και οι τεκμαρτές (π.χ. αυτοκίνητο, κατοικία) είναι μεγαλύτερες από το φορολογητέο εισόδημα, τότε το εισόδημα υπολογίζεται βάσει αυτών των δαπανών και επί αυτού του εισοδήματος γίνεται η φορολόγηση. Εξάλλου, είναι γνωστό ότι η επιπλέον δαπάνη μπορεί να καλυφθεί με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.

Η ανάλωση κεφαλαίου έχει υπολογιστεί βάσει των υποβληθεισών φορολογικών δηλώσεων και βάσει αυτών κάθε φορολογούμενος υπολογίζει το διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση, το οποίο έρχεται να αμφισβητήσει ο φορολογικός έλεγχος, ο οποίος διενεργείται με βάση ένα καινούριο μοντέλο, τις έμμεσες τεχνικές.

Ως γνωστόν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν στον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 2238/1994) για πρώτη φορά το 2012 με τον ν. 4038/2012, όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012, που εισήγαγε στον ΚΦΕ το άρθρο 67Β που τις προβλέπει και εν συνεχεία μεταφέρθηκαν και στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 27 ν. 4174/2013).

Συγκεκριμένα, ένας φορολογούμενος που έχει φορολογηθεί για κάποια έτη με βάση τα τεκμήρια και έχει γι’ αυτόν προκύψει ένα φορολογικό αποτέλεσμα (τόσο από πλευράς φορολογικών υποχρεώσεων όσο και από πλευράς ανάλωσης κεφαλαίου) υπάρχει περίπτωση εν συνεχεία να ελεγχθεί με βάση τις έμμεσες τεχνικές και το φορολογικό αποτέλεσμα για την ίδια χρήση να είναι εντελώς διαφορετικό. Πιο αναλυτικά, επειδή οι έμμεσες τεχνικές εξετάζουν τις πραγματικές και όχι τις τεκμαρτές δαπάνες, ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει τη φορολογική του δήλωση με τα στοιχεία που απαιτούνται με βάση τα τεκμήρια, μπορεί εν συνεχεία να βρεθεί έκθετος απέναντι στις φορολογικές αρχές και μάλιστα αναδρομικά, αν και έχει συμμορφωθεί πλήρως με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία περί τεκμηρίων.

Για να γίνει πιο κατανοητό αυτό το παράδοξο παρακάτω παραθέτουμε δύο παραδείγματα:

1. Χρήση 2018: Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 16.000 € και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 5.400 €

Αυτοκίνητο: 4.600 €

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 €

Δάνειο: 2.000 €

Σύνολο τεκμηρίων: 15.000 €

Το εισόδημα καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 4.000 €

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 3.000 €

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 €

Δάνειο: 2.000 €

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 17.000 €

Στην δεύτερη αυτή περίπτωση οι πραγματικές δαπάνες είναι μεγαλύτερες από το εισόδημά του. Σημειωτέον ότι οι δαπάνες ΔΕΚΟ δεν υπάρχει τρόπος να αναφερθούν στη δήλωση.

2. Χρήση: 2019 – Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 80.000 € και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 30.600 €

Αυτοκίνητο: 17.800 €

Σκάφος: 14.000 €

Λοιπές δαπάνες (ιδ. σχολεία, οικ. βοηθοί κ.λπ.): 10.000 €

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 €

Δάνειο: 15.000 €

Σύνολο τεκμηρίων: 90.400 €

Το εισόδημα δεν καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 6.000 €

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 6.000 €

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 €

Δάνειο: 15.000 €

Ιδιωτικά σχολεία: 10.000 €

Λοιπές δαπάνες συντήρησης: 20.000 €

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 65.000 €

Στην περίπτωση αυτή το εισόδημά του καλύπτει τις πραγματικές του δαπάνες.

Έστω, λοιπόν, ότι εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για τον εν λόγω φορολογούμενο και για τις δύο χρήσεις, κατά τις οποίες τη μία τα τεκμήρια υπερβαίνουν τα εισοδήματά του και την άλλη οι πραγματικές δαπάνες υπερβαίνουν τα εισοδήματά του, διερωτάται κανείς με ποιον τρόπο θα γίνει τελικά ο υπολογισμός των εισοδημάτων του, με βάση τις πραγματικές ή με βάση τις τεκμαρτές δαπάνες;

Μέσα και από αυτά τα παραδείγματα προκύπτει ότι άλλο είναι το φορολογικό αποτέλεσμα με βάση τα τεκμήρια και άλλο με βάση τις έμμεσες και γεννάται η εύλογη απορία, ποιο από τα δύο πρέπει να εφαρμοστεί; Όμως, κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης αυτό δεν το γνωρίζει ο φορολογούμενος, ο οποίος θεωρεί ότι είναι καθ’ όλα νόμιμος, πράγμα το οποίο μπορεί να ανατραπεί εκ των υστέρων εάν επιλεγεί για έλεγχο με έμμεσες τεχνικές. Και ερωτάται επίσης: έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να υποβάλει τη δήλωσή του με βάση τις έμμεσες τεχνικές; Η απάντηση βεβαίως είναι αρνητική.

Ακόμη πιο χαρακτηριστική είναι η περίπτωση της εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών σε παλαιότερες χρήσεις και παραθέτουμε ένα σχετικό παράδειγμα:

Έστω ότι ο ελεγχόμενος Α την 31/12/2013, έχει δηλωθέντα φορολογητέα και μη εισοδήματα προηγούμενων ετών 1.000.000€. Κατά τις αντίστοιχες χρήσεις είχε ύψος τεκμηρίων που αναφέρονταν στις φορολογικές δηλώσεις 300.000 €. Επομένως το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο την 31/12/2013 ήταν 1.000.000€ – 300.000€ = 700.000€. Ο φορολογούμενος κατά τις χρήσεις που λήφθηκαν υπόψιν για προσδιορισμό των διαθεσίμων κεφαλαίων δεν είχε συμπεριλάβει στις δηλώσεις ποσό 200.000 ευρώ για αγορά πρώτης κατοικίας (κατά τη χρήση 2005) και ποσό 350.000 ευρώ για συμμετοχή του στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας (κατά τη χρήση 2006). Το έτος 2014 προχωρά σε αγορά ακινήτου αξίας 550.000 ευρώ, πιστεύοντας σύμφωνα με την ισχύουσα περί τεκμηρίων νομοθεσία ότι είναι πλήρως καλυμμένος. Όμως, η φορολογική αρχή στα πλαίσια ελέγχου και στην προσπάθειά της να εντοπίσει διαφεύγουσα φορολογητέα ύλη, εφαρμόζει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου και προσδιορίζει το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο διαφορετικά. Αποδέχθηκε το δηλωθέν εισόδημα του 1.000.000 ευρώ και από αυτό αφαίρεσε τις πραγματικές δαπάνες αξίας 250.000 ευρώ (μείωση προς όφελος του φορολογουμένου κατά 50.000 ευρώ από τις τεκμαρτές δαπάνες) και το υπόλοιπο ποσό 750.000 ευρώ μειώθηκε κατά το ποσό 200.000, και 350.000 ευρώ που αφορούν δαπάνες απόκτησης πρώτης κατοικίας και συμμετοχή στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας αντίστοιχα και το υπόλοιπο προς διάθεση κατά την φορολογούσα αρχή ανέχεται στο ποσό των 200.000 ευρώ και ως εκ τούτου προκύπτει ότι δεν μπορεί ο φορολογούμενος να καλύψει την διαφορά που προκύπτει μεταξύ εισοδημάτων και αγοράς και η διαφορά θα φορολογηθεί ως επιπλέον εισόδημα. Αξίζει εδώ να σημειωθεί ότι στο εν λόγω παράδειγμα ο έλεγχος έχει εφαρμόσει αναδρομικά έμμεσες τεχνικές για να υπολογίσει το διαθέσιμο κεφάλαιο του φορολογούμενου, καθώς έχει αναζητήσει πραγματοποιηθείσες, αλλά νομότυπα μη δηλωθείσες (βάσει των σχετικών διατάξεων) δαπάνες, όπως η αγορά α’ κατοικίας και η συμμετοχή σε ίδρυση εταιρείας.

Ωστόσο, κατά τις επίμαχες χρήσεις (2005 και 2006) οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου δεν ήταν σε ισχύ και παρά ταύτα εφαρμόζονται αναδρομικά από τα ελεγκτικά όργανα, αναιρώντας ουσιαστικά τα δεδομένα που είχε λάβει υπόψιν του ο φορολογούμενος, ο οποίος ουδόλως παρατύπησε, αλλά αντιθέτως συμμορφώθηκε με την ισχύουσα νομοθεσία. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν για πρώτη φορά με τον ν. 4038/2012 (όπως τροποποιήθηκε με τον ν.4079/2012) και η έναρξη ισχύος τους ήταν η ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (ήτοι η 2.2.2012). Συνεπώς, δεν νοείται να εφαρμόζονται για το προηγούμενο χρονικό διάστημα, εντούτοις πολλές φορές τα ελεγκτικά όργανα, όπως το ΚΕΦΟΜΕΠ (Κέντρο Ελέγχου Φορολογούμενων Μεγάλου Πλούτου) ή το ΣΔΟΕ σε περιπτώσεις ελέγχου για πρόσωπα που θα επιλεγούν βάσει των σχετικών κριτηρίων της ΑΑΔΕ (είτε μετά από διασταυρωτικούς ελέγχους ή από άνοιγμα λογαριασμών ή από καταγγελία), εφαρμόζουν τις έμμεσες τεχνικές για τις τρέχουσες αλλά και για παλαιότερες χρήσεις (προκειμένου να υπολογίσουν το διαθέσιμο κεφάλαιο που επικαλείται ο φορολογούμενος). Αυτή η πρακτική δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση στους φορολογούμενους.

Συμπερασματικά, είναι σαφές ότι αυτή η αιφνίδια ανατροπή δεν μπορεί να συμβιβάζεται με τους συνταγματικούς κανόνες περί δίκαιης φορολόγησης, τόσο από πλευράς αναδρομικότητας (οι έμμεσες τεχνικές εφαρμόζονται και σε προϊσχύουσες χρήσεις) όσο και από πλευράς ισότητας, καθώς τα μεν τεκμήρια εφαρμόζονται οριζόντια σε όλους τους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις του νόμου, ενώ οι έμμεσες εφαρμόζονται σε ορισμένο αριθμό υποθέσεων που επιλέγονται προς έλεγχο.

Πιστεύουμε ότι η Διοίκηση θα πρέπει να λάβει αποτελεσματικά μέτρα, ώστε να αποκατασταθεί η ασφάλεια δικαίου, να εφαρμόζονται οι συνταγματικές αρχές της δίκαιης φορολόγησης και να μην βρίσκονται οι φορολογούμενοι εκτεθειμένοι σε ενδεχόμενο έλεγχο.

* H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).